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经理人股票期权确认与计量
摘要：20世纪90年代末股票期权引入我国，至今已经有了一定的发展，同时也引发股票期权会计处理问题的争议，争议的焦点主要在会计确认及计量上。股票期权的确认我国有非会计对象观、或有事项观、费用观、利润分配观四种观点。而在会计计量属性有历史成本法、最小价值法、内在价值法及公允价值法四种可供选择的方式。但是经理人股票期权的经济实质是企业经理人参与企业剩余价值索取权的分享，经理人股票期权的会计计量应以公允价值来计量股票期权。
经理人股票期权的会计处理是一个比较富于争议和挑战性的财务会计领域。股票期权制度起源于20世纪50年代的美国，是一种旨在解决企业“委托——代理”问题，实现报酬和风险相对称的长期激励制度。20世纪90年代以来，股票期权制度作为股权激励的典型方式在国外取得了很大的成功。据有关资料记载，目前全球500家大企业中，有89%的企业采用了向经理人授予股票期权的激励机制。20世纪90年代末股票期权引入我国，至今已经有了一定的发展，同时也引发股票期权会计处理问题的争议，争议的焦点主要在会计确认及计量上．
一、经理人股票期权的内涵
期权是一种合约或契约，它转让了在某一特定时期内特定价格购买或出售某一标的商品的权利。股票期权所标的资产或商品是股票。从运用角度来看，一般可以分为认购股票期权、公开交易性股票期权和行政性股票期权。其中行政性股票期权不同于前两种投资性股票期权，它属于激励性股票期权，通常狭义的股票期权就是指的这种类型的期权，也称经理人股票期权。
经理人股票期权是指企业所有者向经理人提供的一种在一定期限内按照某一既定价格购买一定数量该公司股份的权利。一个完整的股票期权计划包括受益人、行权价、有效期和授予额等几个因素。受益人主要是高级管理人员。股票期权作为一种长期的激励措施和权力安排，其有效期一般为3到10年。 行权价是指受益人购买股票的价格。授予额是指受益人根据契约可以购买股份的多少。根据企业的规模大小一般占总股本的1%到10%。在行权之前，股票期权的持有人没有任何的现金收益。行权之后，其收益为行权价与市场价之间的差价。如果在约定的行权期股票市价高于行权价，股票期权受权人就会向公司购买股票，即行权，从而获得价差收入；如果所购股票的市价在行权后继续上升，受权人还可以通过股票转售获得股票增值转让收入。行权价差收入和转售增值收入的合计，就是受权人获得的股票期权收入。在股票市价低时被授予者可以不购买股票。受权人行权需满足一定的条件，如从授权到行权有一定的时间限制。公司向受权人提供的股票，可以是公司从市场上购买的股票（即回购股票），也可以是公司新发行的股票（即增发股票）。
二、经理人股票期权确认
澄清股票期权的性质是制定期权会计处理的前提。确认和计量是密切相关的，确认是计量的前提，计量是把已确认的交易加以定量化入账或列入财务报表的必要手段。会计上如何确认股票期权性质？目前国内学术界对这一问题的研究存在一些争论。关于股票期权的确认，我国有非会计对象观、或有事项观、费用观、利润分配观四种观点。
“非会计对象观”认为股票期权体现的是企业员工，特别是经营者与所有者之间的利益分享关系，不符合现有的所有会计要素的定义，它已经超越了会计系统处理对象的范围，因此不宜在会计报表中确认，但应制定相应的信息披露准则，披露股票期权的有关信息…。持“或有事项观”的学者认为，由于股票期权的经济实质是剩余索取权，是人力资本参与分配企业资源的要求权和企业剩余的未来经济利益的要求权，所以它应该属于企业的权益，不应该属干企业的负债，在目前的会计模式和报表要素的定义下，把股票期权确认为负债是值得探讨的，但是它也不符合现有会计模式下传统的所有者权益的定义。
现在的主要争议在“费用观”和“利润分配观”上。“费用观”认为，股票期权是企业为补偿经理人将来要提供的服务而发生的一项经济利益的让渡，与工资、奖金、福利性质相同的员工薪酬的一种支付形式，作为对员工正在提供的或将来要提供的服务进行补偿，根据配比原则，应将股票期权交易相关支出作为企业的成本在员工提供相应的服务期内摊销计入利润表。具体来说，授予经理人的股票期权是有价值的，此价值体现为经理人所提供的服务的价值（一般以公允价值计量）。企业将股票期权授予经理人，从而获得经理人未来将提供的资源一服务（有人称之为服务性资产），当经理人实际提供服务时，相当于企业消耗了这一项资源，因此应确认为企业的一项费用。中国新股份支付准则规定，以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量，计入相关成本或费用，即为费用观。国际会计准则委员会于2004年颁布了国际财务报告准则2（IFRS2），以规范：以股份为基础的支付”（share-basedpayment）的会计处理问题，该准则规定，自2005年1月1日起，所有公众公司必须将股权激励而产生的费用计人其年度损益报告。2004年12月16日，美国财务会计准则委员会正式修订了第123号准则“以股权为基础薪酬会计”（FASB123），要求大部分公众公司自2005年6月30日起将所有基于股票的报酬费用化，小规模的公众公司和私人公司可自2005年12月15日起的第一个年度报告期开始确认股票期权费用，采用的均是费用观。赵敏等认为，经理人股票期权是一种股权激励机制，解决的是委托人和代理人之间的委托代理关系。在现代企业中，所有者将其财产的使用权转让给代理人，代理人将其人力资本转让给所有者，从而达成非人力资本和人力资本的契约。因此，委托——代理关系无论其本质还是形式，都是一种契约关系。经理人得到股票期权的实质是获取企业剩余索取权，是对企业税后利润的分配。
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股票期权的确认不符合传统费用要素的定义。国际会计准则委员会（IASB）在《编报财务会计报表的框架》中对费用要素的定义是：“会计期间内经济利益的减少，其表现形式为资产的减少或负债的增加而引起的所有者权益的减少，但不包括向所有者进行分配等经济活动引起的所有者权益减少。”中国基本准则中将费用定义为企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。其定义中也体现两大特征：费用的发生一方面会使企业的资源减少，另一方面会引起企业的所有者权益减少。而事实上，股票期权的实施一方面并没有导致企业发生经济利益的实际流出，也没有引起企业的资源减少；另一方面，根据股份支付准则的会计核算，股份支付费用化并没有引起所有者权益总额在数量上发生增减变化，股份支付仅仅引起所有者权益内部结构的变化，即现有股东未分配利润减少，或有潜在股东（激励对象）权益相应增加，由此可见，这与传统费用要素的定义明显相悖。股票期权是作为一种长期激励制度而设计的，费用观弱化股票期权的激励作用，违背股权激励的初衷。
三、经理人股票期权的计量属性
计量属性，又称计量基础，是指被客体的特征或外在表现形式，具体到会计要素就是指资产、负债、收入、费用等可以用货币进行量化表述的方面。股票期权会计计量就是在会计信息系统中运用会计手段，依据相关的股票期权会计处理规则，运用货币作为计量尺度，对企业授予经营者股票期权这一经济事项进行量化，使其转化为能用货币表现的财务信息和其他经济信息，以便综合描述企业的财务状况和经营成果。经理人股票期权的会计计量属性可供选择的方式有四种：历史成本法、最小价值法、内在价值法及公允价值法。
对于股票期权的计量属性选择，FASB与IASC现在都倾向于采用公允价值属性。FASB在SFAS123中就鼓励用公允价值计量，在2003年10月29日宣布从2004年12月15日之后第一个会计年度开始，以公允价值计入财务报表。我国的新会计准则也以公允价值计量股票期权。公允价值具有如下优势：
公允价值既考虑了股票期权的内在价值，又考虑了时间价值，因此更具有相关性；能保持会计准则的稳定性，并且可以处理不同类型的股票期权计划，包括条款复杂的股票期权计划，处理结果具有内在一致性，便于不同类型的股票期权之间进行比较；在通常情况下，要直接计量所获得的服务的公允价值在技术上不可行。然而在股票市场有效的前提下，经理人提供的服务与股票的价格正相关，按股票期权的原理，在经理人与企业就股票期权计划达成一致意见时，经理人与企业都认为经理人提供的服务与股票期权的价值相当。因此以公允价值计量能较好反映经理人服务的价值。
近年来，随着投资者的投资行为日趋理性、相应的政策法规的不断出台、监管部门的监管力度日益加大，我国股票市场正逐步成熟起来。可以预测，随着我国市场经济的发展，证券市场的逐步完善，我国上市公司将出现股权激励多元化的趋势，为了适应这种形式的需要，有必要允许条件适合的企业采用公允价值对经理人股票期权予以计量。以公允价值来计量股票期权，较内在价值法更进一步。
四、结论
按照现代企业理论，经理人股票期权的经济实质是企业经理人参与企业剩余价值索取权的分享，在股票期权赠予经理人后，经理人就成为企业的非股东所有者，成为企业所有者权益的拥有者之一。因此，应将股票期权确认为企业的利润分配，而非美国现行的确认为费用之处理，以反映经理人股票期权的经济实质。这样，经理人股票期权的会计处理将不影响利润表，从而也更有助于推动用公允价值法计量之，以更科学地反映其价。为此，应革新现行的财务会计观念与模式，建立非股东所有者的新概念，使之适应企业经理人参与现代企业剩余价值索取权分享的现实。
杨晓玉
（大庆师范学院经济管理学院，黑龙江大庆163712）
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